Erstellung von Jahresabschlüssen und Abschlussberichten mit Plausibilitätsbeurteilung
Durch § 18 KWG sind die Vorschriften zur Kreditvergabe verschärft worden. Kreditinstitute dürfen seither Kredite nur gewähren, wenn sie sich vom Kreditnehmer die wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere durch Vorlage der Jahresabschlüsse, haben offen legen lassen. Darüber hinaus sind die immer stärker in de Vordergrund tretenden Anforderungen der Kreditinstitute bezüglich Rating (Basel II) zu berücksichtigen. Was unter einer solchen Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse im Sinne des § 18 KWG zu verstehen ist, hat die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin)1 in verschiedenen Rundschreiben konkretisiert.
Eine der zentralen Aussagen hierzu ist im Rundschreiben 9/98 Tz II.2 niedergelegt:
„Bedeutung und Tragweite des § 18 Satz 1 KWG erschöpfen sich nicht in der Vorlage der erforderlichen Unterlagen. Das Kreditinstitut hat die vorgelegten Unterlagen zukunftsgerichtet auszuwerten, sie auf Plausibilität und innere Widersprüche zu überprüfen und gegebenenfalls mit anderweitigen Erkenntnissen der Bank abzugleichen. Die Auswertung dient dem Zweck, der Bank eine abschließende Entscheidung über die Kreditgewährung zu ermöglichen.“
Falls Ihre Hausbank nun aufgrund § 18 KWG einen Abschluss mit Plausibilitätsbeurteilung verlangt, muss sie dieses Verlangen Ihnen (nicht dem Steuerberater!) gegenüber zum Ausdruck gebracht werden. Wir benötigen daraufhin eine Änderung des Auftragsumfangs, der nun die Plausibilitätsbeurteilung mit einschließt
Darüber hinaus sollte sich die Auftragserteilung im Hinblick auf § 18 KWG auch auf einen Erstellungsbericht erstrecken. Der Erstellungsbericht unterrichtet den Auftraggeber über Art und Umfang der durchgeführten Arbeiten und dient als Nachweis der Erfüllung der Pflichten des Steuerberaters.
Ein Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen ist dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerberater neben der eigentlichen Erstellungstätigkeit die dem Jahresabschluss zugrunde liegenden Bücher und Bestandsnachweise durch Befragungen und Analysen auf ihre Plausibilität hin beurteilt. Bei diesem Auftragsumfang erstreckt sich die Verantwortlichkeit des Steuerberaters insoweit auch auf die Verlässlichkeit der vorgelegten Unterlagen und erteilten Auskünfte und damit des Jahresabschlusses. Die Plausibilitätsbeurteilungen sollen dem Steuerberater die Feststellung ermöglichen, dass keine Sachverhalte bekannt geworden sind, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Bestandsnachweise in allen für den Jahresabschluss wesentlichen Belangen sprechen
Was ist unter Plausibilität zu verstehen?
„Plausibel“ hat die Bedeutung: „so beschaffen, dass es einleuchtet; verständlich, begreiflich“.
Die Plausibilitätsbeurteilung eines Bilanzpostens oder GuV-Postens setzt also die einfache Eingangsfragestellung voraus:
a) Kann der Wert dieses Bilanz- oder GuV-Postens zutreffend sein?
Voraussetzung für die Beantwortung dieser Frage ist das Vorhandensein einer Vergleichsmöglichkeit.
Beispiel:
Um den Betrag für Betriebs- und Geschäftsausstattung auf seine Plausibilität beurteilen zu können, werden der Vorjahreswert, der Abschreibungsverlauf und eventuelle Zugänge und Abgänge zu betrachten sein.
Dieses Beispiel verdeutlicht den inneren Zusammenhang zwischen bestimmten Bilanz- und GuV-Posten und führt zu einer ergänzenden Fragestellung:
b) Ergeben sich aus den vorgelegten Unterlagen innere Widersprüche?
Beispiel:
Aufgrund der Doppik (doppelte Buchführung) müssen die Abschreibungen der GuV-Rechnung 7.a) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs mit den Abschreibungen der drei dort genannten Bilanzpositionen (laut Anlagenspiegel) übereinstimmen
Welche Maßnahmen zur Plausibilitätsbeurteilung sind zu den einzelnen Bilanz- und GuV-Positionen anzustellen?
Zur Beurteilung der Plausibilität der Jahresabschlussunterlagen und des Jahresabschlusses bedarf es regelmäßig zumindest folgender Maßnahmen:
- Befragung nach den angewandten Verfahren zur Erfassung und Verarbeitung von Geschäftsvorfällen im Rechnungswesen;
- Befragungen zu allen wesentlichen Abschlussaussagen;
- analytische Prüfungshandlungen zur Beurteilung der Plausibilität der einzelnen Abschlussaussagen (z. B. Vergleich mit Vorjahreszahlen, Kennzahlenvergleiche);
- Befragung nach Gesellschafterbeschlüssen mit Bedeutung für den Jahresabschluss;
- Abgleichung des Gesamteindrucks des Jahresabschlusses mit den im Verlauf der Erstellung erlangten Informationen.
Die Stellungnahme IDWHFA4/1996 enthält einen Maßnahmenkatalog zur Plausibilitätsbeurteilung bei der Erstellung des Jahresabschlusses, der beispielhaft Hinweise für mögliche Fragestellungen und andere Maßnahmen zur Beurteilung der Plausibilität von Jahresabschlussunterlagen und einem daraus entwickelten Jahresabschluss auflistet, gegliedert nach den einzelnen Posten der Bilanz und der GuV-Rechnung.
Beispiel : Plausibilitätsbeurteilung der Vorräte
Durch welche Maßnahmen können Ansatz und Bewertung der Vorräte einer Plausibilitätsbeurteilung unterworfen werden? Allgemein ist im Gespräch mit dem Auftraggeber zu klären, welche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und dazu bestehenden Wahlrechte angewandt worden sind bzw. angewendet werden sollen.
Im Besonderen können Plausibilitätsbeurteilungen angestellt werden zu
- Inventurmethoden (Stichtags-, vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur, permanente Inventur, Festwerte)
- Aufnahmemethoden (Vollaufnahme, Stichprobenaufnahme, Bestätigungen Dritter, buchmäßige Aufnahme)
- Vorkehrungen zur zeitlichen Abgrenzung
- Konsignationsware
- Herstellungskosten der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie unfertigen Leistungen
- Niederstwertprinzip
- Verluste im Auftragsbestand und Imparitätsprinzip
- Gewinnrealisierung bei längerfristiger Fertigung/Montage
- Umschlagshäufigkeit wesentlicher Vorratsarten und Erläuterung unplausibler Abweichungen
- Neue Erkenntnisse über den Wert von Vermögensgegenständen durch Ereignisse nach dem Bilanzstichtag.
Hierbei ist eine der wichtigsten Fragen die nach der Einhaltung des Niederstwertprinzips bei der Vorratsbewertung. Das Niederstwertprinzip besagt, dass von zwei möglichen Wertansätzen, z.B. den Anschaffung soder Herstellungskosten bzw. dem Buchwert einerseits und dem Börsen oder Marktpreis andererseits, jeweils der niedrigere angesetzt werden muss (strenges Niederstwertprinzip, § 253 Abs. 3 HGB).
Diese technische Vorschrift zur Durchsetzung des Realisations- bzw. Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) zwingt den mit der Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung beauftragten Steuerberater, sich relativ eingehend mit der Bewertung der Vorräte auseinander zu setzen, und zwar unabhängig davon, ob die Führung der Bücher durch den Steuerberater oder durch den Mandanten erfolgt.
Wie tief man in die Prüfung der Vorräte einsteigen muss, hängt von ihrer Gewichtung im Jahresabschluss ab; sind sie für die Gesamtaussage zur wirtschaftlichen Lage ohne Bedeutung, so wird der diesbezügliche Prüfungsumfang entsprechend gering ausfallen.
Beispiel : Plausibilitätsbeurteilung der Rückstellungen
Durch welche besonderen Maßnahmen können Ansatz und Bewertung der Rückstellungen einer Plausibilitätsbeurteilung unterworfen werden? Folgende Plausibilitätsüberlegungen können angestellt werden:
- Sind alle durch Rückstellungen zu erfassenden Aufwendungen erfasst (z.B. aufgrund Rechtsstreitigkeiten, Drohverlusten, Inanspruchnahmen aus Bürgschaften, Abfindungsverpflichtungen gegenüber Belegschaftsmitgliedern)
- sind Pensionsrückstellungen entsprechend der betrieblichen Pensionsordnung bzw. erteilten Einzelzusagen durch den Versicherungsmathematiker ermittelt worden
- Entwicklung der Steuerrückstellungen des Vorjahres aufgrund der vorliegenden Steuerbescheide
- eventuelle steuerliche Außenprüfungen und Bildung entsprechender Rückstellungen,
- Beurteilung der Ertragsteuerrückstellungen anhand des steuerlichen Ergebnisses,
- Angabepflichtige Haftungsverhältnisse (§ 251 HGB) aus Bürgschaften, Kreditaufträgen, Wechselindossierungen, Gewährleistungen und Sicherheitsbestellungen für fremde Verbindlichkeiten.
Der Bildung von Rückstellungen kommt eine hohe Bedeutung für das Jahresergebnis zu. Da sie meist geschätzt werden müssen, ergibt sich zwangsläufig ein Beurteilungsspielraum nach oben und unten; bei bestehender Passivierungspflicht muss der zurückgestellte Betrag das Risiko der zu erwartenden Inanspruchnahme in vollem Umfang decken.
Verantwortlichkeit des Kaufmanns
Die Mitwirkung des Steuerberaters bei der Erfüllung der Rechnungslegungspflichten befreit den Kaufmann nicht von der originären Eigenverantwortlichkeit für die Vollständigkeit und Richtigkeit des gesamten Rechnungswesens. Diese Verantwortung dokumentiert der Kaufmann durch die Unterzeichnung des Jahresabschlusses gem. § 245 HGB.
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